False comunicazioni sociali: importante intervento della cassazione

di Alberto Gabriele Piva

Importante riflessione della Cassazione sugli effetti della riforma delle false comunicazioni sociali.
L’Ufficio del Massimario nella relazione n° V/003/15 del 2015 esamina la nuova disciplina delle false comunicazioni sociali alla luce della riforma intervenuta nel 2015 e delle prime sentenze emesse dalla stessa Corte subito dopo l’entrata in vigore della legge 27 maggio 2015, n. 69.
In particolare, l’Ufficio analizza gli orientamenti giurisprudenziali espressi dalla stessa Corte di Cassazione con la sentenza della sua Va Sezione Penale n.33774 del 16 giugno 2015 (la cosiddetta “sentenza Crespi”).

Nella relazione si esaminano approfonditamente le motivazioni alla base della sentenza, con particolare attenzione a quelle portate a supporto dell’irrilevanza delle valutazioni nell’ambito delle riformate false comunicazioni sociali.

Sul punto, l’Ufficio richiama le riflessioni di parte della dottrina (qualificata nella relazione come “attenta”) evidenziando come :

1. “una valutazione dev’essere naturalmente la valutazione di qualcosa, sicché per poter effettuare una valutazione di conseguenza, deve essere una realtà (materiale o anche solo giuridica qual un rapporto obbligatorio) da valutare”;

2. “l’ultimo momento della valutazione – nel senso ristretto che qui interessa di “valutazione di bilancio” – è dato dall’associazione di una grandezza numerica a ciò che si vuole valutare, ossia la misurazione, la quantificazione della realtà oggetto di valutazione”.

Sul punto, il documento sottolinea che “tra questi due elementi […] vi è l’insieme di regole, di principi, di ipotesi: vi è cioè il procedimento attraverso il quale avviene l’associazione di una grandezza numerica alla realtà sottostante” mostrando che “ove ci si soffermasse sul modello di stato patrimoniale previsto dall’art cod. civ. sarebbe facilmente constatabile come la stragrande maggioranza delle poste ivi contemplate sia frutto di procedimenti valutativi, peraltro esplicitamente disciplinati (soprattutto) dall’art.2426 cod. civ.”.

L’Ufficio prosegue in un’ampia disamina di tutti gli ulteriori aspetti relativi alla rilevanza o meno delle componenti valutative nell’ambito del falso in bilancio, alla fine della quale elabora una serie di considerazioni in merito alla nuova disciplina delle false comunicazioni sociali fra le quali:

• “[…] il bilancio è costituito quasi del tutto da valutazioni e si basa su un metodo convenzionale di rappresentazione numerica dei fatti attinenti alla gestione dell’impresa […]”;
• "[…] la maggior parte dei numeri che devono essere appostati in bilancio si riferisce non a grandezze certe, bensì solo stimate; […]”
• “[…] è quindi ineludibile la rilevanza penale della valutazione degli elementi di bilancio, essendo la sua funzione principale quella di indicare il valore del patrimonio sociale al fine di proteggere i terzi che entrano in rapporto con la società, e costituendo il patrimonio sociale la garanzia per i creditori (e più in generale la misura di questa garanzia per i terzi); nonché per i soci (soprattutto di minoranza) lo strumento legale di informazione contabile sull’andamento della compagine sociale; […]”
• “la formazione del bilancio, quindi, implica necessariamente – oltre all’individuazione dei beni, dei costi e dei ricavi da iscriversi nel conto economico – la determinazione dei valori da attribuire ai singoli elementi del patrimonio;”
• “[…] non si può non tener conto, per l’esatta interpretazione della fattispecie di false comunicazioni sociali, delle cosiddette regole generali per la redazione del bilancio, cioè, del principio di chiarezza e di quello di rappresentazione veritiera e corretta;”
• “[…] veritiero vuol dire che gli amministratori non sono tenuti a una verità oggettiva di bilancio, impossibile da raggiungere per i dati stimati, ma impone a quest’ultimi di indicare il valore di quei dati che meglio risponde alla finalità e agli interessi che l’ordinamento vuole tutelare. […]”
• “[…] il bilancio è “vero” non già perché rappresenti fedelmente l’obiettiva realtà aziendale sottostante, bensì perché si conforma a quanto stabilito dalle prescrizioni legali in proposito. Si tratta di un “vero legale” stante la presenza di una disciplina legislativa che assegna valore cogente a determinate soluzioni elaborate dalla tecnica ragionieristica. […]”.

La presa di posizione dell’Ufficio del Massimario della Cassazione ripropone ed incardina in un percorso giuridico rigoroso un orientamento – fatto proprio già da lungo tempo da chi si occupa nella pratica di bilanci e contabilità – secondo cui la redazione del bilancio è un processo necessariamente valutativo ed esso è vero nella misura in cui la traduzione dei fatti economici sia effettuata entro i limiti e con le codificazioni comunemente accettate.

Sotto questo punto di vista, questo blog già nel corso dei precedenti mesi (si veda in questo senso il post del 1 nov. 2015 disponibile al seguente link), pur senza effettuare ampi richiami di dottrina e giurisprudenza, aveva messo in luce che escludere le valutazioni dai criteri per determinare la “verità” o la “falsità” di un bilancio fa venire meno uno dei presupposti della redazione delle stesse scritture contabili e non coglie il carattere interpretativo della redazione del bilancio, il quale è un sistema di traduzione in numeri dei fatti economicamente rilevanti secondo una prassi codificata.

Gli autori di questo blog si auspicano che l’intervento dell’Ufficio del Massimario possa condurre ad una nuova interpretazione del tenore letterale delle riformate norme in tema di false comunicazioni sociali, che porti ad una concezione del bilancio che veda nell’attendibilità dei numeri un pilastro per la sicurezza e stabilità economica di qualsiasi nazione, in armonia con una prassi consolidata a livello mondiale.


* Alberto Gabriele Piva
Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti e Certified Fraud Examiner 

email: alberto.g.piva@gmail.com

Dello stesso autore si vedano anche i seguenti articoli:
Il bilancio e le riformate false comunicazioni sociali
Segragation of duties: un efficacie strumento di contrasto alle frodi

Anche le valutazioni sono determinanti nel falso in bilancio

Ancora una volta il blog Fraud Auditing & Forensic Accounting torna a parlare del falso in bilancio.

Lo ha fatto nei mesi scorsi con due interventi a firma del commercialista milanese Alberto Gabriele Piva (si vedano "Il bilancio e le riformate false comunicazioni sociali" e "False comunicazioni sociali: importante intervento della cassazione") e lo fa di nuovo oggi per aggiungere un nuovo tassello alla già ricca trattazione.

L'ultima rilevante interpretazione della Cassazione in tema di false comunicazioni sociali è contenuta nella sentenza n. 890 depositata lo scorso 12 gennaio 2016. Il cuore del pronunciamento recita testualmente: "Può allora affermarsi il principio secondo cui nell'articolo 2621 c.c., il riferimento ai "fatti materiali" oggetto di falsa rappresentazione non vale ad escludere la rilevanza penale degli enunciati valutativi che sono anche essi predicabili di falsità quando violino criteri di valutazione predeterminati. Infatti, qualora intervengano in contesti che implichino accettazione di parametri di valutazione normativamente determinati o, comunque, tecnicamente indiscussi, anche gli enunciati valutativi sono idonei ad assolvere ad una funzione informativa e possono quindi dirsi veri o falsi".

Una interpretazione, quindi, di segno opposto rispetto a quella più favorevole agli imputati, pronunciata dalla medesima Quinta Sez. Pen. della Corte (in composizione diversa) con sentenza n. 33774 depositata il 30 luglio 2015 (la c.d. "sentenza Crespi"), nella quale si legge: "Insomma, non si può ignorare, in una interpretazione che faccia buona applicazione dei criteri ermeneutici propri della materia penale, il non giustificato revirement nella formulazione della fattispecie, con ritorno alla locuzione "fatti materiali" (in luogo del riferimento al più ampio ed esaustivo concetto di "informazioni"), espressamente epurati di quell'aggancio alle "valutazioni", che invece aveva voluto la riforma del 2002, anche ricorrendo all'esplicita previsione di una soglia di punibilità calibrata proprio su di esse".

Pertanto, alla luce di questo nuovo pronunciamento della Corte, in linea con quanto auspicato e argomentato nei citati interventi pubblicati su questo blog, anche le valutazioni sono da annoverare tra gli elementi che possono originare un falso in bilancio.

Questa conclusione avrà certamente positive ripercussioni sul lavoro della magistratura inquirente e sul buon esito delle indagini in corso finalizzate a perseguire i responsabili di reati tanto gravi quali quelli legati alle false comunicazioni sociali e si affianca alle altre novità introdotte dalla Legge n. 69 del 2015.

In particolare, rispetto alle vecchie norme approvate tra il 2001 e il 2005 dai vari governi Berlusconi, la nuova normativa reintroduce elementi analoghi a quelli in vigore nei Paesi occidentali più avanzati quali:

• non è più richiesta la querela del danneggiato;
• si tratta di ipotesi delittuose tutte punibili con la reclusione;
• si configurano come reati di pericolo e non di danno, per cui non assume alcun rilievo se c'è stato o meno un effettivo nocumento arrecato al socio o al creditore;
• sono state eliminate le soglie di punibilità;
• per le società quotate non ha rilevanza se il falso sia o meno rilevante (lo ha invece per le società non quotate);
• i fatti materiali non corrispondenti al vero di "lieve entità" integrano comunque un delitto: a questi si applica una riduzione della pena (da sei mesi a tre anni in luogo alla maggiore rilevanza del falso punita da uno a cinque anni).

Pertanto, il pronunciamento della Corte potrebbe implicare, in accordo con la struttura della norma, che anche una valutazione consapevolmente non veritiera, ancorché di lieve entità, possa integrare comunque il reato di false comunicazioni sociali. 

Tale importante conclusione diviene dirompente se si considera, come già affermato in questo blog, che "le valutazioni sono il presupposto della redazione di qualsiasi bilancio e non una sua tecnica di redazione". 

In buona sostanza ciascuna voce di bilancio è soggetta ad un processo di valutazione più o meno complesso. Se non si effettuasse questo processo in ossequio ai criteri fondamentali di veridicità, completezza, accuratezza e correttezza, i documenti contabili si ridurrebbero a delle semplici liste di dati non comparabili fra loro con il rischio concreto, in ultima istanza, di non avere alcuna attendibilità e valenza informativa.

Stefano Martinazzo
Dottore Commercialista e Revisore Legale dei Conti

False valutazioni di bilancio, sono reato. Anzi, no!

Avevamo cantato vittoria con troppo entusiasmo (link).

Pensavamo che la Corte di Cassazione avesse esaurito il proprio esercizio interpretativo in tema di false comunicazioni sociali (ex art. 2621 e 2622 cod. civ.) con la Sentenza n. 890 del 12 gennaio 2016 (la c.d. "sentenza Nappi").
Ci sbagliavamo.

Il cuore del pronunciamento della Corte dello scorso gennaio, infatti, andava a riscrivere una precedente decisione, di segno opposto, presa dalla Quinta Sezione Penale con Sentenza n. 33774 del 30 luglio 2015 (la c.d. "sentenza Crespi"), con cui si affermava l'irrilevanza penale della falsificazione delle poste valutative di bilancio.

Come addetti ai lavori ci pareva, infatti, del tutto logico ed evidente considerare gli enunciati valutativi di un bilancio come passibili di essere intaccati da falsità quando violino predeterminati criteri di valutazione, siano questi ultimi definiti da una buona dottrina o siano indicati normativamente o, ancora, siano frutto di un corretto e condivisibile metodo di ragionamento. 

I giuristi della Corte, con la sentenza del gennaio 2016, avevano enunciato un principio del tutto evidente: che "anche gli enunciati valutativi sono idonei ad assolvere ad una funzione informativa e possono quindi dirsi veri o falsi".

Tutto sembrava essere stato chiarito e ricollocato in un contesto di ragionevolezza.
A tutti i forensic accountant di esperienza, infatti, è noto come siano proprio le poste valutative ad essere "utilizzate" dai falsificatori di bilancio per i propri intenti fraudolenti.  

Sorprendentemente però il Supremo Collegio è riuscito a stupire con una nuova Sentenza presa lo scorso 22 febbraio 2016, la n. 6916.

Con  quest'ultimo pronunciamento si è tornati alla casella di partenza, statuendo che il falso nelle poste valutative non è previsto dalle norme sul reato di false comunicazioni sociali in quanto la norma fa riferimento ai soli "fatti materiali" e non alle più generiche informazioni o alle poste valutative.

I Giudici di Legittimità hanno dunque negato un orientamento a nostro avviso assolutamente coerente con la cultura contabile, depotenziando quasi del tutto la norma sulle false comunicazioni sociali, soprattutto se si considera che ormai sono sempre meno e poco significative le voci di bilancio non soggette a qualche forma di valutazione e stima.

Preferiamo non entrare nel merito delle assunzioni con cui la Corte, giustificando il proprio pronunciamento, arriva a considerare addirittura intrinsecamente opposte le nozioni di "fatto materiale" e di "valutazione", come se queste ultime fossero il frutto di mero e immateriale arbitrio e non di scrupolosi quanto di oggettivi e concreti processi di ragionamento logico-matematico. Arrivando al paradosso che se il falso riguarda esclusivamente una posta valutativa, la fattispecie non costituisce reato.

E il paradosso diviene amaramente evidente se si pensa che la quasi totalità delle poste dei bilanci delle società quotate sui mercati regolamentati accessibili a tutti i risparmiatori, sono determinate grazie a metodi di valutazione basati sul "valore equo" o "valore corrente" o "valore di mercato", in altre parole sul concetto di fair value. 

Alla luce di quanto affermato, auspichiamo un quarto - e questa volta definitivo - intervento della Suprema Corte, magari a Sezioni Unite, che sappia nuovamente sorprenderci favorevolmente.

Sezioni Unite: il falso valutativo (di bilancio) è punibile!

"Sussiste il delitto di

false comunicazioni sociali, 
con riguardo all'esposizione o 
all'ammissione di fatti oggetto 
di valutazione, se, in presenza 
di criteri di valutazione 

normativamente fissati o di 

criteri tecnici generalmente accettati, 
l'agente da tali criteri si discosti 
consapevolmente e senza darne 

adeguata informazione giustificativa, 

in modo concretamente idoneo a

Indurre in errore i 

destinatari delle comunicazioni"

Questa è la massima provvisoria diffusa il 31 marzo 2016 in riferimento alla decisione presa dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione a firma del Dott. Giovanni Canzio (Primo Presidente della Corte Suprema di Cassazione dal 7 gennaio 2016).

Lo avevamo più volte auspicato con diversi articoli pubblicati negli ultimi mesi ed ora (sembra) che la logica giuridico-contabile abbia prevalso!

Con riferimento al nuovo assetto dei reati di false comunicazioni sociali (artt.  2621 e 2622) introdotti con la Legge n. 69/2015, ora si può pienamente affermare che il cosiddetto falso valutativo sarà punibile. 

Viene così risolta (si presume) una questione che il blog ha seguito da vicino, avendo sempre sostenuto che orientamenti opposti a quello sancito dalle Sezioni Unite, sarebbero stati del tutto incoerenti con la cultura tecnico-contabile nazionale ed internazionale, soprattutto se si considera che ormai sono sempre meno e poco significative le voci di bilancio non soggette a qualche forma di valutazione e stima (si veda l'ultimo nostro intervento dal titolo "False valutazioni di bilancio, sono reato. Anzi, no!").

Ora attendiamo le motivazioni della Sentenza.

Sezioni Unite, il falso valutativo (di bilancio) è punibile. Ecco perché.

di Alberto Gabriele Piva *

Il 27 maggio i Giudici delle Sezioni Unite Penali hanno depositato le motivazioni della Sentenza emessa in data 31 marzo 2016, mettendo un primo punto fermo sulla questione del falso valutativo di bilancio chiudendo così la porta ad interpretazioni (sin troppo letterali) del riformato art. 2621 c.c..

A ben guardare le motivazioni della sentenza, sembra che i Giudici della Suprema Corte abbiano letto il blog "Fraud Auditing & Forensic Accounting".

Infatti, gli autori di questo blog sono rimasti piacevolmente sorpresi dal corpus delle motivazioni riportate nella sentenza; la quale inquadra sia il concetto di bilancio d’esercizio sia il processo che ne porta alla redazione secondo presupposti molto familiari ai nostri lettori.

Infatti, le Sezioni Unite ribadiscono che le valutazioni sono il presupposto della redazione di qualsiasi bilancio e non una sua tecnica di redazione evoluta (cfr. post “Il bilancio e le riformate false comunicazioni sociali” del 25/10/2015). 

Sul punto i Giudici affermano che «sterilizzare il bilancio con riferimento al suo contenuto valutativo significherebbe negarne la funzione e stravolgerne la natura […] per l'ottima ragione che bilancio non contiene "fatti", ma "il racconto" di tali fatti. Vale a dire: un fatto, per quanto "materiale", deve comunque, per trovare collocazione in un bilancio, essere "raccontato" in unità monetarie e, dunque, valutato (se si vuole apprezzato).» ed affermano perciò che «il redattore di tale documento non può non operare valutazioni» poiché «solo la traduzione in valuta consente una comparazione di entità eterogenee, quali possono essere, ad esempio, un immobile, un macchinario o una materia prima».

Anche sul concetto di “fatto materiale” le Sezioni Unite allineano (come più volte auspicato) le norme del art. 2621 c.c. alla prassi internazionale. 

Nello specifico, i Giudici della Cassazione affermano che il concetto di rilevanza «ha la sua origine nella normativa comunitaria […] che definisce rilevante l’informazione quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe ragionevolmente influenzare le decisioni prese dagli utilizzatori, sulla base del bilancio dell’impresa» (cfr. concetto di materiality in IASB e FASB Meeting, Discussion Paper, luglio 2015, pag. 2 par. 5, in op. cit.). 

La "rilevanza" secondo la Cassazione «non è altro che la pericolosità conseguente alla falsificazione; il che suggella […] la natura, appunto di reato di pericolo (concreto) delle “nuove” false comunicazioni sociali».

Infine la sentenza offre una chiave di lettura del concetto di “non rispondente al vero” che, in analogia a figure esistenti in altri ambiti del diritto penale (es. falso ideologico), è ricondotto ad un principio fondamentale: l’atto valutativo comporta necessariamente un apprezzamento discrezionale del valutatore, ma si tratta di discrezionalità tecnica delimitata da parametri determinati, tecnicamente indiscussi (i.e. principi contabili).

Le implicazioni di questa sentenza sono molto importanti sia per coloro che redigono i bilanci sia per coloro che a vario titolo li controllano.
Infatti, tutti i “redattori” dei documenti contabili saranno chiamati a esplicitare rigorosamente (e non necessariamente solo in bilancio) i criteri ed i metodi di redazione, mentre i “controllori” dovranno esaminare le risultanze dei propri controlli in maniera più articolata abbandonando un approccio rigidamente e meccanicamente legato alle soglie quantitative di materialità. 

Questo implica un lavoro intenso da parte di tutti gli specialisti della contabilità e degli organi che li rappresentano a tradurre i principi in prassi operative condivise prima che la giurisprudenza sia costretta a dirimere un numero potenzialmente elevatissimo di contenziosi fondati solo sua legittima diversità di approcci metodologici.

La sentenza delle Sezioni Unite Penali della Cassazione “mette in riga” la disciplina del falso valutativo di bilancio riportandola nell'alveo della prassi condivisa dagli operatori. Questo riporta, come auspicato da tempo, l’attenzione degli operatori ad una maggiore cura nella redazione del bilancio. 

Gli autori, a chiusura di questa serie di articoli sul tema, sperano che questa sentenza contribuisca alla formazione di una cultura ampia e condivisa della trasparenza del mercato, primo vero pilastro della prosperità economica.

* Alberto Gabriele Piva 

Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti e Certified Fraud Examiner

Il bilancio e le riformate false comunicazioni sociali

di Alberto Gabriele Piva*

Le parole della riforma: una riflessione per una definizione alternativa di “fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero”

La nuova disciplina delle false comunicazioni sociali ha modificato il panorama e gli schemi di ragionamento che commercialisti, sindaci, revisori, attestatori ed altri operatori della contabilità erano abituati ad adottare prima della sua introduzione.

L’abolizione del riferimento esplicito agli aspetti valutativi ha subito innescato una serie di riflessioni (sia in dottrina sia in giurisprudenza) sintetizzabili in questi passaggi logici:

1. La riforma ha abolito il riferimento alle valutazioni;
2. La riforma fa riferimento ai soli fatti e non più alle informazioni;
3. Le “mere” valutazioni, quindi, non sono più penalmente rilevanti.

Questa interpretazione – che sul piano pratico ha già avuto i suoi primi effetti nelle sentenze della Cassazione (es. Cassazione Penale, Sez. V, 30 luglio 2015 n. 33774) – non può essere considerata l’unica possibile. Molti autori hanno fatto notare sin da subito le difficoltà, i rischi e le implicazioni negative che questa interpretazione può avere (ex pluribus Mucciarelli e Bana). Per correggere questa tendenza, esiste, tuttavia, una soluzione applicabile sin da subito alternativa a la “riforma della riforma”.

Sarebbe infatti sufficiente riflettere su cosa sia effettivamente la contabilità ed inquadrare la nozione di “fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero” in quest’ottica.
La contabilità non è altro che il sistema per la rilevazione di fatti che hanno impatto a livello economico (i.e. che sono rilevanti, appunto). Essa è una lingua che traduce in moneta di conto gli accadimenti di un’entità. Gli specialisti di questa lingua (commercialisti e gli altri esperti contabili) selezionano e traducono in base a codificazioni comuni (partita doppia e principi contabili) i fatti economici. Altri specialisti (sindaci, revisori, attestatori, etc.) verificano la correttezza e la bontà delle traduzioni in base a parametri comuni (i principi di revisione).

Ogni giorno gli esperti di questa lingua osservano i fatti e gli accadimenti che avvengono in un’impresa, ne valutano gli impatti economici e traducono questi impatti tramite codificazioni comuni in moneta di conto. Ci si accorge immediatamente che ogni volta che si redige una scrittura contabile, si compie implicitamente una valutazione nel momento stesso in cui si decide quanti e quali aspetti di un accadimento hanno impatto economico. Di ciò il legislatore ne è consapevole. Infatti, lo stesso Codice Civile fonda la redazione del bilancio (i.e. la traduzione dei fatti economicamente rilevanti in moneta di conto) su criteri valutativi: il principio di prudenza ed il principio di prevalenza della sostanza sulla forma (cfr. art. 2423-bis c.c.).

Le valutazioni sono quindi il presupposto della redazione di qualsiasi bilancio e non una sua tecnica di redazione evoluta. Se non si effettuasse questo processo, i documenti contabili si ridurrebbero a delle semplici liste di dati non comparabili fra loro.

Se il bilancio è un esercizio di valutazione, che significato hanno in questo contesto il termine “materiali” e l’accezione “non rispondenti al vero”?
Il concetto di materialità deve essere ricondotto al concetto, elaborato a livello mondiale, di “materiality”.

Quest’ultimo è un concetto diverso dall'accezione giuridica comunemente adottata ed è riassumibile nei seguenti termini:

• un’informazione o un fatto è materiale se la sua omissione o la sua errata rappresentazione influenzano le decisioni economiche prese dagli utilizzatori in base ai documenti di bilancio [cfr. ultima in ordine di tempo IASB e FASB Meeting, Discussion paper, “Conceptual Framework. Qualitative Characteristics 4: Definitions of understandability and materiality”, Luglio 2015, pag. 2 par. 5].

Questa definizione pone, però, un problema: quali sono i criteri per determinare i fatti che sono materialmente rilevanti?

Così come nel campo della traduzione di un testo vi possono essere diversi paradigmi e teorie, anche per la traduzione di fatti economicamente rilevanti in termini contabili possono esserci diverse interpretazioni. Tuttavia, come il processo di traduzione di una lingua ad un'altra, il processo di redazione del bilancio si muove all'interno di limiti comunemente individuati dall’insieme di coloro che lo eseguono o che ne valutano la sua bontà. Per il bilancio e la contabilità, i limiti comunemente individuati sono quelli forniti dai principi contabili e di revisione nazionali ed internazionali e dalle linee-guida delle autorità di vigilanza.

L’elaborazione di questi criteri (i.e. i criteri per giudicare la bontà della traduzione) prevede un’analisi preliminare del contesto in cui opera l’impresa e una successiva valutazione della rilevanza dei fatti inclusi o esclusi dal bilancio, in base alla loro natura qualitativa e rilevanza quantitativa (cfr. Statements on Auditing Standards n.47; si veda anche Livatino, Pogliani, Pecchiari,“Auditing, manuale operativo per la revisione legale dei conti”, Egea per una trattazione sistematica dell’argomento).

Il processo di definizione dei limiti di materialità richiede, quindi, un apprezzamento professionale ben più ampio e molto meno automatico di quello basato, ad esempio, su un’applicazione esclusiva di soglie percentuali come quelle stabilite dalla precedente legge. È un processo che deve necessariamente considerare, ad esempio, l’adeguatezza del sistema amministrativo-contabile che porta alla redazione delle scritture (i.e. il metodo di traduzione).

Se si adotta questa definizione di materialità, è anche agevole definire quali fatti possano essere ritenuti “rispondenti al vero” e, più in generale, quale sia la nozione di veridicità da applicare in questi casi. 

In questo senso, senza fare riferimenti “esotici”, la prassi nazionale ha già elaborato un concetto di “veridicità” dei fatti (contabilmente) rilevanti, affermando che la veridicità dei dati contabili “non può essere intesa nel senso di “verità oggettiva”, quanto piuttosto nel senso che il processo di produzione dell’informazione economico-finanziaria si basi su un sistema amministrativo-contabile adeguato (cioè idoneo a contenere il rischio di errori rilevanti) e che i redattori dell’informazione operino le stime in modo corretto, pervenendo a un’informazione attendibile e imparziale” (cfr. “Principi di attestazione dei piani di risanamento”, par. 4.2.1), tenendo in considerazione che “errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza [leggasi materialità, NdA] essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante [leggasi materiale, NdA] sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari.” (cfr. OIC 11). 

Il concetto di materialità così definito è ripreso dal nuovo art. 2621 c.c., nella parte in cui si afferma che i fatti materiali e rilevanti devono essere “idonei ad indurre in errore i destinatari”, ovverosia idonei ad influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori (cfr. la già citata definizione di materialità elaborata da IASB e FASB).

Escludere le valutazioni dai criteri per determinare la “verità” o la “falsità” di un bilancio fa venire meno uno dei presupposti della redazione delle stesse scritture contabili e non coglie il carattere interpretativo dell’intero processo di redazione del bilancio.
Pensare alla contabilità come lingua di interpretazione, traduzione e sintesi degli accadimenti economici consente di dare al concetto di “fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero” un significato organico ed alternativo, che individua nelle valutazioni e, più in generale nell'aspetto qualitativo, un elemento necessario per individuare la “verità” o meglio la “veridicità” dei numeri di bilancio.


* Alberto Gabriele Piva è Dottore Commercialista, Revisore Legale dei Conti e Certified Fraud Examiner - email: alberto.g.piva@gmail.com

Frodi assicurative: ruoli e competenze del fraud auditor

Parlare di frodi del settore assicurativo è cosa piuttosto ardua.

La complessità dell'argomento è dovuta all'offerta diversificata dei prodotti assicurativi e alla correlata varietà, pericolosità e diffusione degli schemi di frode a questi associati.
Accanto ai rischi specifici dell'attività assicurativa si devono considerare anche i fenomeni fraudolenti di natura "generica", comuni cioè ad ogni attività economica.
La questione si complica ulteriormente se si considera che i potenziali autori della frode possono appartenere alle più diverse categorie: clienti, periti estimatori, agenti, promotori, liquidatori, personale dipendente, ma anche criminalità organizzata, pirati informatici, contraffattori e concorrenti sleali.

Per tali motivi contrastare le frodi assicurative significa condurre un'autentica guerra quotidiana senza campo, che obbliga il personale preposto alla prevenzione e alle indagini ad un costante monitoraggio delle attività e ad un aggiornamento continuo.

Nel corso della mia attività professionale ho avuto modo di confrontarmi con alcuni fraud manager operanti nel settore assicurativo e ho condiviso con loro parecchie esperienze fatte sul campo. Per quanto ho potuto osservare, le strutture antifrode nell'ambito assicurativo sono mediamente strutturate ed organizzate, competenti sia sui fenomeni illeciti interni sia su quelli derivanti da minacce esterne all'azienda.

I campi di prevenzione e intervento spaziano dalla vigilanza sulla buona reputazione e condotta della propria rete di vendita alle attività antifrode specifiche inerenti le diverse tipologie di prodotto assicurativo, dal monitoraggio di assicurati e contraenti alle indagini riguardanti periti estimatori, liquidatori, professionisti e testimoni.

L'obiettivo primario dell'esperto antifrode è impedire la liquidazione del risarcimento previsto dalla polizza in presenza di truffe e inganni.

In particolare ho potuto verificare come alcuni fraud auditor assicurativi siano particolarmente abili nell'individuare truffe legate alle riparazioni dei danni automobilistici, oppure nella ricostruzione di fatti fraudolenti legati alle polizze infortuni, vita e sanitarie.

Ma quali sono le doti e le capacità richieste al fraud auditor assicurativo?

Innanzitutto la dote generale: il "senso investigativo".
Cioè la capacità di saper leggere tra le righe, di notare le sfumature e di percepire l'inganno.
E' un semplice meccanismo iniziale che di per sé non ha alcun valore ma che può rendere più veloci ed efficaci le attività che il fraud auditor dovrà svolgere.

Al "senso investigativo" è necessario abbinare altri due ingredienti fondamentali: l'esperienza e la competenza tecnica multidisciplinare nelle materie medico-legali, contabili, economico-finanziarie, giuridiche, amministrative, organizzative, informatiche.

Entrando nel merito, un fraud auditor assicurativo potrebbe occuparsi di (in ordine sparso e per chi ha la pazienza di leggere tutto l'elenco):

• concessione da parte degli agenti di sconti e abbuoni non autorizzati,
• violazioni da parte della rete di vendita dei diritti di esclusiva,
• infedeltà e slealtà dell'agente assicurativo,
• polizze fittizie, 
• dichiarazioni mendaci, 
• falsi assicurati, 
• incendi dolosi, 
• false perizie sui danni, 
• richieste di indennizzo gonfiate, 
• agenti collusi o corrotti, 
• colpi di frusta simulati, 
• contraffazioni di firme, 
• omesse comunicazioni su fatti o informazioni pertinenti la polizza, 
• distrazioni fraudolente di cespiti assicurati, 
• false invalidità,
• false parcelle per servizi professionali, 
• cancellazioni fraudolente di polizze, 
• furti e sinistri simulati, 
• tangenti pagate a broker, 
• falsità nelle procure o nei poteri di rappresentanza rilasciate dai sottoscrittori delle polizze, 
• furti d'identità, 
• falsi (o simulati) decessi, 
• corruzione di testimoni, 
• manipolazioni di verbali o di costatazioni amichevoli, 
• fatture mediche truccate, inquinamenti e contaminazioni dolose, 
• alterazione o manomissione di reperti, 
• false denunce di smarrimento o furto, 
• cartelle cliniche manipolate, 
• impedito controllo, 
• riciclaggio, 
• ostacolo alle autorità pubbliche di vigilanza, 
• corruzione tra privati, 
• ...e via dicendo.

In un ambito tanto complesso l'esperienza, la competenza e la tecnica appaiono dunque indispensabili.

Soprattutto è fondamentale la consapevolezza del perimetro legislativo entro il quale è possibile agire.
Le tecniche, gli strumenti e le procedure che si utilizzano devono garantire il pieno rispetto della persona: libertà, dignità e privacy.
E ricordare sempre che il fraud auditor non è la Polizia Giudiziaria!

Infine, come direbbero gli head hunter, "completano il profilo" del fraud auditor assicurativo le capacità di raccolta e conservazione di dati, prove e indizi ma anche di acquisire nella giusta forma le testimonianze rilevanti tra le persone informate sui fatti.
Come pure l'abilità nella redazione di relazioni tecniche da utilizzare in sede penale, civile o amministrativa o le capacità dialettiche e comunicative utili a descrivere un fatto in sede dibattimentale o nel corso di una seduta arbitrale/peritale o ancora l'attitudine a dare supporto alle operazioni condotte dall'Autorità Giudiziaria presso l'azienda o la sua rete di vendita.

Le mansioni del fraud auditor, tuttavia, non possono essere limitate all'azione investigativa. Altrettanto fondamentale, infatti, è l'azione preventiva.

Anche per l'esperto antifrode esiste una sorta di "back office" che si manifesta nel contribuire attivamente, grazie all'esperienza maturata sul campo, al rafforzamento di tutti quei sistemi, programmi, protocolli, procedure e modelli mirati alla prevenzione e alla deterrenza dei fatti fraudolenti di tipo generico o specifico, di origine interna o esterna.

s.m.

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Si veda anche l'articolo: Il "Referente Antifrode" nel settore assicurativo

Casi:
False polizze

Il falso in bilancio "per induzione"

In passato abbiamo affrontato più volte il tema delle false comunicazioni sociali (per gli approfondimenti cliccare QUI); oggi sullo stesso argomento tratteremo un aspetto troppe volte trascurato.

Parleremo del "falso per induzione", cioè di quella particolare tipologia di falsità di bilancio "di riflesso" che si determina quando nelle comunicazioni sociali sono recepiti fatti, operazioni gestionali, risultanze contabili o informazioni non veritiere o irregolari, il cui contenuto trova origine nei bilanci di soggetti terzi (società collegate, controllare, correlate eccetera).

In dottrina si ritiene che il falso per induzione non costituisca una categoria autonoma, ma rientri nelle più estese fattispecie del "falso materiale" o del "falso in valutazioni".

Il falso per induzione si verifica con più frequenza nella redazione di bilanci nell'ambito di operazioni straordinarie o di bilanci consolidati di gruppi d'impresa molto estesi o transnazionali o ancora nel caso di holding in cui le valutazioni delle partecipazioni rappresentano la maggior parte del valore dell'attivo.

Quando, ad esempio, il consolidato recepisce risultanze contabili di controllate intaccate da irregolarità, manipolazioni o omissioni, esso stesso potrebbe risultare non veritiero o corretto nella sua totalità.

Si pensi ancora ad una partecipata che nella redazione del proprio bilancio ha commesso un falso materiale iscrivendo, ad esempio, un fatturato derivante da prestazioni inesistenti e, quindi, un risultato positivo non veritiero. In questo caso si avrebbe un "falso di bilancio indotto" se la controllante iscrivesse la partecipazione con il metodo del patrimonio netto, senza operare alcuna revisione e/o controllo sui dati contabili utilizzati come base di calcolo.

Il medesimo fenomeno, infine, si realizzerebbe se nel caso di cessioni di rami d'azienda, conferimenti, fusioni o scissioni, si considerassero come veritieri dati contabili, informazioni e/o valutazioni false e irregolari.

Manipolazione delle scritture contabili

Sono le cosiddette frodi "on the book" e si sostanziano nell'alterazione delle scritture contabili al fine di fornire al pubblico un'errata rappresentazione di informazioni economiche, finanziarie, patrimoniali o di qualsiasi altra natura. Generalmente si parla anche di "falso in bilancio" ovvero di "false comunicazioni sociali", espressione, quest'ultima, utilizzata dal diritto societario.

Una rendicontazione manipolata della realtà aziendale rappresenta un rischio considerevole per una schiera molto ampia di portatori d'interessi, quali azionisti/soci, investitori, istituti di credito, fornitori, clienti, dipendenti, autorità di mercato, concorrenti (solo per elencarne alcuni) ma anche per lo stesso management. 

Si tratta dunque di un rischio che deve essere affrontato in primo luogo dal management che ha la responsabilità di attestare che bilancio d’esercizio sia redatto con chiarezza e rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, finanziaria e il risultato economico d’esercizio della società.

E' infatti sui dati ufficiali forniti dall'azienda che i soci e i terzi in generale possono reperire quelle informazioni sulla base delle quali assumere le decisioni riguardanti l'azienda medesima.

Anche se la manipolazione contabile non ha per obiettivo principale la sottrazione di denaro o di altri asset aziendali, un rischio collaterale ma ugualmente grave si potrebbe concretizzare con rilevanti perdite in termini di reputazione e credibilità con conseguenti crolli delle quotazioni o interruzioni di contratti già stipulati.

Inoltre non è da trascurare il fatto che molte decisioni strategiche poggiate su dati non veritieri potrebbero determinare parecchi danni indiretti con conseguenze disastrose.

Tra i fattori che incrementano il rischio di alterazione delle scritture contabili si possono ricordare:

1. la pressione eccessiva esercitata sul raggiungimento degli obiettivi;
2. il timore di perdere competitività in termini di carriera;
3. interessi personali del management sui corsi azionari della società;
4. la tendenza a predisporre previsioni eccessivamente ottimistiche; 
5. la necessità di presentare redditi o utili superiori a quelli del settore;
6. la tendenza a gestire il patrimonio sociale in modo audace e spudorato;
7. la necessità di nascondere problemi di cash flow che potrebbero portare a problemi ben più gravi di insolvenza.

Ed è proprio per evitare le conseguenze disastrose determinate dalle manipolazioni contabili che il management più virtuoso e lungimirante investe adeguate risorse economiche e tecniche per la gestione di questo rischio aziendale. 

Risorse utili ad assicurare una crescita certamente più serena ed ordinata.

Seminario sulle tecniche di computer forensic (Milano, febbraio 2015)

TRE14 S.R.L.

(www.tre14.it)

la società milanese Tre14

focalizzata nel settore dell'investigazione digitale

organizza un seminario

dal titolo:

L’impiego della computer forensics 

in ambito penale:

tecniche, strumenti e casi pratici

L'evento è GRATUITO e potranno partecipare i soli AVVOCATI PENALISTI.

Sono in programma altri incontri espressamente rivolti agli avvocati civilisti, ai dottori commercialisti, ai curatori fallimentari ed alle aziende secondo un calendario che sarà via via pubblicato sul sito di Tre14 (www.tre14.it/eventi) e sul blog "Fraud Auditing & Forensic Accounting".

Al fine di partecipare all'incontro non è richiesto un background tecnico-informatico, in quanto l’esposizione è orientata alla presentazione di casi realmente trattati nei quali si mostrano le potenzialità delle metodiche informatiche applicate a procedimenti penali.

L’evento si terrà presso la sede della società Tre14 Srl, via G. Prati 4, Milano, a scelta tra le seguenti date:

- 12/2/2015 dalle ore 16.00 alle ore 17.30

- 17/2/2015 dalle ore 16.00 alle ore 17.30

I posti sono limitati e la partecipazione è vincolata all'effettiva disponibilità, pertanto si invita chi fosse interessato a comunicare la sua adesione inviando una email al seguente indirizzo di posta elettronica: eventi@tre14.it

All'incontro interverrà il dott. Stefano Martinazzo, dottore commercialista e fraud auditor presso JNP Srl (www.jnpforensic.com) ed è previsto un dibattito conclusivo tra i partecipanti sulle tematiche trattate.

Al termine dell’evento sarà offerto un rinfresco di saluto e sarà distribuita una copia del “Glossario ragionato dei principali termini di informatica forense, edizione 2015”.

*    *    *

Argomento dell’incontro

La computer forensics è la disciplina scientifica che fornisce valore probatorio a evidenze digitali estratte da PC, server, smartphone e web/cloud.
Vengono utilizzate tecniche, metodologie e apparecchiature – imposte anche dalla L. 48/2008 – per assicurare che i dati elettronici, estremamente volatili, non subiscano alterazioni durante i processi di estrazione e analisi, garantendo l’integrità delle tracce digitali originali.

Ma la computer forensics è anche altro: utilizza software particolari e specifici che permettono di ricostruire le attività di un utente, ricercare elementi precisi, effettuare confronti e trovare corrispondenze anche in presenza di enormi quantità di file.
Tali software possono anche essere utilizzati direttamente anche da persone di nessuna esperienza tecnica, ma di competenza specifica del problema reale (avvocato, commercialista o parte lesa che sia).

Dopo una breve introduzione specifica dell’ambito della computer forensics, l’incontro ha lo scopo di presentare, tramite casi reali, come le tecniche informatiche possano essere di utilità nella ricostruzione degli eventi di causa. Tra i casi trattati:
- furto di dati aziendali
- diffamazione via web/mail, stalking
- accesso non autorizzato a sistemi aziendali
- ricostruzione economica-finanziaria di danni o di situazioni societarie

I relatori

Alessandro Borra, titolare della società Tre14 Srl. Possiede una profonda conoscenza delle tematiche di sicurezza in ambito IT e vanta una lunga e diffusa esperienza in ambito tecnico e manageriale sviluppata in diverse società private. Laureato in Fisica, è consulente di digital forensics con un’elevata competenza delle tematiche giuridiche e di procedure, metodologie di trattamento e tecniche di analisi dei dati elettronici. Ha partecipato come CTU/CTP a diversi eventi giudiziari di rilevanza nazionale. E’ accreditato nell’Albo dei Consulenti Tecnici presso il Tribunale Ordinario di Milano, sia in materia di diritto civile che penale ed è responsabile del settore categorico ‘elettronica e informatica’ nel Collegio Lombardo Periti Esperti Consulenti.

Stefano Martinazzo, Dottore Commercialista iscritto all'Ordine di Milano e Revisore Legale dei Conti, laureato in Economia Bancaria, Finanziaria e Assicurativa, ha maturato oltre quindici anni di esperienza come fraud auditor, dapprima presso il dipartimento di Forensic Accounting & Litigation di KPMG Advisory S.p.A. di Milano e, a partire dal 2010, presso JNP S.r.l.. Si occupa principalmente della gestione e dello svolgimento di incarichi professionali di contenuto investigativo in materia economico-finanziaria e contabile, intervenendo nei casi di frode ed illecito societario. Ha fornito supporto tecnico in occasione di numerose indagini promosse dalla magistratura milanese in materia contabile, amministrativa e finanziaria. In questo ruolo, maturato in occasione di inchieste di primaria rilevanza, ha analizzato parecchie fattispecie di reato societario, quali per elencare alcune: false comunicazioni sociali, appropriazione indebita, frode fiscale, corruzione e concussione, aggiotaggio, riciclaggio, truffa e i reati previsti dal D.Lgs 231/01.

Maurizio Bedarida, ingegnere elettronico laureato presso il Politecnico di Milano, vanta 25 anni di esperienza nel settore della sicurezza informatica, sia in ambito pubblico che privato. Da anni è consulente tecnico informatico per diversi Pubblici Ministeri presso numerose Procure italiane con competenza sia nei crimini informatici che nella fraud analysis. Vanta un’approfondita esperienza diretta nella progettazione e gestione della sicurezza di infrastrutture informatiche critiche, di sistemi di gestione della Sicurezza Informatica, di reti di telecomunicazioni, di cybercrimes e di data mining.

Annacquamento del capitale: valutazioni e stime false

Sempre più spesso il forensic accountant è chiamato a verificare l'esistenza di errori significativi nel bilancio d'esercizio dovuti a stime e valutazioni intenzionalmente non corrette.

Tra le conseguenze derivanti da questa pratica va certamente ricordato il cosiddetto "annacquamento del capitale".
L'espressione è chiara e indica la sopravvalutazione delle poste attive di bilancio (ovvero la sottovalutazione di quelle passive) e si distingue dalla fattispecie esattamente contraria che ha come conseguenza la creazione di "riserve occulte".

Se le rimanenze di magazzino o le immobilizzazioni ovvero i conferimenti in natura, per fare un esempio, fossero iscritti ad un valore doppio rispetto a quello effettivo grazie ad una perizia estimativa infedele, il patrimonio risulterebbe fittizio per una sua parte. Così pure se si sottostimassero i rischi o gli oneri d'esercizio.

Il fenomeno determinerebbe un danno evidente ai creditori sociali, soprattutto se il capitale fittizio fosse distribuito agli azionisti sotto forma di dividendo.

E' bene precisare che compete innanzitutto alla direzione aziendale controllare la ragionevolezza delle stime e delle valutazioni, e lo deve fare in modo sistematico e approfondito, soprattutto in sede di redazione del bilancio d'esercizio o delle altre comunicazioni sociali.

Il forensic accountant interviene in seconda battuta, quando il sospetto di false valutazioni contabili deve essere dimostrato grazie a ricostruzioni tecniche.

In questi casi l'esperto applica una serie di procedure finalizzate a verificare l'entità della stima ritenuta irregolare, le motivazioni che hanno portato ad alterare il dato di bilancio, l'eventuale coinvolgimento di professionisti compiacenti.

In alcuni casi l'esperto anti-frode deve riconsiderare le stime nel loro complesso e proporre alla direzione aziendale la rettifica della posta del bilancio intaccata dall'irregolarità.
Naturalmente il forensic accountant dovrà agire in coordinamento con il collegio sindacale, il revisore contabile e i vari organismi di controllo e vigilanza, se esistenti.